Expertpanelen: Hemlighetenbakom intäktsredovisning

Annons

Annons

Som redovisningsspecialist blir jag, precis som mina kollegor, ofta förvånad över att jag inte får fler frågor om intäkter. När frågorna kommer är de oftast mycket komplicerade. Intäktsredovisning, oavsett regelverk, grundas på formuleringar som är ganska stelbenta men faktiskt väldigt tydliga när man sitter med ett avtal framför sig. Avtal, ja det är den viktigaste ingrediensen i att fastställa om företaget har en intäkt eller inte.

I denna artikel redogör jag kort för vad som gäller enligt svensk god redovisningssed för intäktsredovisning men också förslaget om en ny standard från IASB för att ge en överblick hur intäktsredovisning går till.

Jag behandlar dock inte problematiken kring successiv vinstavräkning – det kräver en egen artikel. De intäkter jag fokuserar på här är de som normalt härrör från den ordinarie verksamheten, det vill säga försäljning av varor och tjänster, arvoden, hyror (vid uthyrning av såväl materiella som immateriella tillgångar), räntor och utdelning. Jag behandlar inte vinster såsom realisationsvinster, valutakursvinster och vinster vid värdering till verkligt värde. En uppskrivning av en anläggningstillgång är ingen intäkt och ska enligt ÅRL redovisas direkt mot eget kapital och behandlas inte heller här.

Årsredovisningslagen (ÅRL)
ÅRL innehåller ingen uttrycklig princip för intäktsredovisning vilket kan synas underligt eftersom intäkter är en grundläggande förutsättning för ett företags verksamhet och fortlevnad. I ÅRL finns i en grundläggande försiktighetsprincip som bland annat innebär att enbart konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen.

Dessutom finns periodiseringsprincipen definierad innebärande att intäkter (och kostnader) som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen. Ingen av dessa principer anger dock när ett företag har presterat så mycket att man ska redovisa en intäkt.

I förarbetena till ÅRL anges att begreppet ”konstaterade” ska ses som en översättning av det engelska begreppet ”realised”. Detta vidareutvecklas av normgivningen och lagstiftaren hänvisar till att vägledning kan hämtas från IAS 18. Som exempel anges i förarbetena att en försäljning av varor kan kunna anses konstaterad när leverans och fakturering har skett under förutsättning att det är sannolikt att leveransen ger rätt till betalning.

Grunddefinitionen av en intäkt
I IASBs Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter finns den grundläggande definitionen av intäkt som ligger till grund för IAS 18, RR 11, BFNAR 2003:3, K2 samt utkastet till K3:

”En intäkt är en ökning av det ekonomiska värdet under en redovisningsperiod till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars värde, eller minskning av skulders värde med en ökning av eget kapital som följd, förutom sådana ökningar av eget kapital som kommer av tillskott från ägarna.”

En intäkt så som begreppet definieras i föreställningsramen är således ett vidare begrepp än det som redovisas i posten Nettoomsättning i resultaträkningen. Intäkter kan ju även vara en värdeökning på en tillgång. (I denna artikel berör jag heller inte andra intäkter än sådana som härrör från företagets försäljning av varor och tjänster i den ordinarie verksamheten.)

Intäkterna ska enbart vara de ekonomiska fördelar som företaget uppbär för egen räkning (vilket klargörs bland annat i RR 11 p. 8 och BFNAR 2003:3 p. 9). Det som företaget uppbär för annans räkning, framför allt moms, utgör inte några ekonomiska fördelar för företaget (det vill säga samma belopp som betalas in som sedan ska betalas ut) och uppfyller därmed inte definitionen av en intäkt.

Att intäkten ska öka eget kapital innebär i praktiken att det ska finnas ett vinstelement i försäljningen, se exemplet med vidarefakturering nedan.

Redovisning av en intäkt
Första steget är att definiera om företaget har en intäkt, det andra är att avgöra om intäkten ska redovisas i resultaträkningen. För att kunna göra detta måste företaget göra det sannolikt att de ekonomiska fördelar som förknippas med försäljningen, det vill säga oftast i form av en betalning, sannolikt kommer att komma företaget till del. Bedömningen av om sannolikskriteriet är uppfyllt görs senast när årsredovisningen upprättas (om vi är i ett bokslutsarbete).

Att göra ekonomiska fördelar sannolika har oftast att göra med förmågan att erhålla pengar. I exempelvis en butik med kontantförsäljning är detta ett mindre problem eftersom pengarna redan har betalats in. I ett företag som säljer på kredit måste sannolikheten av att kunden inte betalar vägas in vid bedömningen av om intäkten kan redovisas eller inte.

Lite tillspetsat kan sägas att en försäljning till ett företag på ruinens brant troligen inte är en försäljning som ska intäktsredovisas eftersom företaget inte kan göra sannolikt att det kommer att få betalt. Om företaget däremot skulle hamna i ekonomiska svårigheter vid ett senare tillfälle ska kundförlusten redovisas som kostnad och inte påverka intäkterna.

Värdering av en intäkt
I alla standarder finns beskrivet hur en intäkt ska värderas. Generellt gäller att intäkter värderas till det verkliga värdet av vad företaget redan erhållit eller vad man kommer att erhålla. Vid kontantförsäljning är detta tämligen enkelt att fastställa eftersom företaget redan fått betalt. Vid betalning med längre kredittider kan företaget behöva beakta att krediten beviljats kunden utan ränta. En del av fakturabeloppet är då en ränta som inte kan intäktsredovisas tillsammans med försäljningen eftersom den tjänas in under kredittiden.

Många företag beskriver detta bland sina redovisningsprinciper på ungefär följande sätt:

”Intäkter innefattar det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas för sålda varor exklusive rabatter och moms.”

Vad är problemet?
Problemen med intäktsredovisning finns på flera områden. Ett har jag berört ovan – att det inte går att intäktsredovisa försäljning till företag på obestånd eftersom säljaren då inte kan göra det sannolikt att man kommer att få betalt. Jag behandlar här några andra problemområden. I många fall identifieras dessa problem genom att avtalet med kunden läses eftersom det är avtalet som beskriver innebörden i transaktionen.

Mellanman/moms
Ett dilemma är att avgöra om det är företagets egen intäkt eller om företaget enbart är mellanman. Jag brukar inte skriva om moms men just när det gäller intäktsredovisning så är det många som först tänker moms och därefter redovisningsregelverk. Detta är inte typiskt svenskt utan återfinns i många, om inte de flesta, länder.

Ett exempel på hur momsreglerna påverkar hur vi tänker i redovisningen är att försäljning av presentkort ofta intäktsredovisas vid försäljningstidpunkten eftersom försäljningen då ofta är skattepliktig omsättning enligt momslagen.

En försäljning redovisningsmässigt uppstår när varorna levereras eller tjänsten utförs. Presentkortet är då en betalning för denna vara eller tjänst. Presentkortet redovisas därför som en kortfristig skuld (om giltighetstiden är maximalt ett år) till dess att det utnyttjas.

Ett annat exempel är när ett företag betalar en utgift åt ett annat företag och sedan vidarefakturerar samma belopp. Ett exempel är när leverantören fakturerar ett moderföretag för hela koncernens kostnad vilket innebär att moderföretaget därefter upprättar fakturor till övriga koncernföretag för att fördela ut koncernens kostnad.

Denna vidarefakturering är en skattepliktig omsättning enligt momslagen men eftersom företaget inte tjänar några pengar på transaktionen (eget kapital ökar inte) uppfyller inte vidarefaktureringen definitionen av en intäkt. En sådan transaktion redovisas därför på ett avräkningskonto i balansräkningen.

Om företaget har omsättningskonton som kopplats till momsredovisningen går det bra att boka bort den delen av omsättningen som inte ska intäktsredovisas som en debettransaktion på ett konto i kontoklass 3 som inte är kopplad till momsredovisningen.

Återköpsklausuler och öppet köp
Många försäljningsavtal innehåller återköpsklausuler eller klausuler om byte till annan produkt inom en viss tid. Återköpsklausulen innebär ofta att kunden har rätt att återlämna varan och att säljaren därmed har en avtalsenlig skyldighet att köpa tillbaka varan. Men den kan också innebära en ovillkorlig rätt för säljaren att köpa tillbaka varan, exempelvis om marknadsvärdet på varan ökar.

När ett avtal innehåller en sådan klausul måste företaget vid bedömningen av intäkten bedöma om det har skett någon försäljning. En viktig parameter vid bedömning av försäljning av varor är om väsentliga risker och förmåner har övergått till köparen. Om väsentliga risker och förmåner är kvar hos säljaren kan det innebära att varan bara har lånats ut till köparen. Därmed har ingen intäktsskapande transaktion gjorts och därmed redovisas ingen försäljning.

I butikshandeln sker försäljning med öppet köp. Butikerna beräknar ofta, mot bakgrund av butikens historik, hur stor del av varorna som kommer att lämnas tillbaka och minskar försäljningen med detta belopp.

Ihopsamlande av varor kontra ”bill and hold”
I många företag samlas varor till kund på hög, exempelvis för att spara på transportkostnaderna. Leverans sker då inte när varorna står färdiga att levereras utan när transportmedlet är fullastad. Om vi bortser från leveransklausuler så sker intäktsredovisning när varorna faktiskt levereras, inte när de var klara att levereras (även om de lika gärna kunde ha levererats då).

En så kallad ”bill and hold” däremot innebär att köparen har skjutit upp leveranser men har accepterat fakturan och har tagit över äganderätten till varorna. Det är inte ovanligt att kunden meddelar säljaren att de vill skjuta upp leveransen; det kan vara för att lagerlokalen är full, eller störningar i produktionen som gör att det inte är lämpligt med en varuleverans just då.

En eller flera transaktioner

Många avtal innehåller leverans av exempelvis en vara och en tjänst. Vanligt är en vara tillsammans med en installation och/eller ett serviceavtal. Här måste företaget först utröna hur många komponenter som ska intäktsredovisas; är installationen en separat tjänst eller accepteras inte leveransen av varan förrän installationen är klar. Går det att värdera serviceavtalet så att detta kan intäktsredovisas över avtalstiden?

Förslag till ändrade regler om intäktsredovisning

IASB gav under 2010 ut ett utkast till standard om intäktsredovisning (”Revenue from Contracts with Customers”). Utkastet innehåller en grundläggande princip att intäktsredovisning som ska skildra den ersättning som förväntas i utbyte mot dessa varor och tjänster. I utkastet har IASB identifierat fem steg för att kunna tillämpa denna nya grundläggande princip:

  1. Identifiera kontraktet/kontrakten med köparen.
  2. Identifiera de olika förpliktelser som hänger samman med kontraktet (”performance obligations”).
  3. Bestämma transaktionspriset.
  4. Fördela transaktionspriset på kontraktets olika delar.
  5. Intäktsredovisa när företaget har uppfyllt kontraktets olika förpliktelser.

Från ett europeiskt perspektiv har EFRAG sammanfattat synpunkter på utkastet. De viktigaste synpunkterna enligt EFRAG var:

  • Det finns inget behov av en ny intäktsredovisningsstandard.
  • Det behövs en fördjupad diskussion kring definitionerna av termerna ”revenue” och ”performance” innan arbetet fortsätter.
  • Den föreslagna modellen återspeglar inte företagets ekonomiska aktiviteter och prestationer och kan därför inte resultera i information som är användbar.
  • Den föreslagna modellen förbättrar inte kvalitén på den information som ges till användarna och bidrar samtidigt till ökade kostnader för såväl användarna som för upprättare av finansiella rapporter.
  • Utkastet är svårt att läsa och förstå.
  • Intäktsredovisning kommer att göras godtyckligt.
  • Intäktsredovisning ska inte göras vid överföring av kontroll.
  • Det blir svårt att införa de nya bestämmelserna i praktiken och subjektiviteten kommer att öka vilket kommer att resultera i en försämrad jämförbarhet.
  • Utkastet kommer att resultera i en skillnad mellan extern och intern redovisning.
  • IASB måste testa noggrant om utkastet verkligen är bättre än det som finns idag och om det, på basis av utkastet, går att tillämpa modellen på ett konsekvent och förstårligt sätt.
  • Utkastet kan skapa ett falskt intryck av att vara konsekvent och jämförbart. Utkastet förefaller tillåta mer bedömningar och uppskattningar och ger därmed möjligheter till väsentligt missbruk.

Posten nettoomsättning
I posten Nettoomsättning redovisas de inkomster som uppfyllt kraven att redovisningsmässigt redovisas som intäkt under året. Dessa intäkter redovisas till en typ av verkligt värde, det vill säga efter avdrag för lämnade mängdrabatter, kassarabatter och övriga rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till försäljningen. Punktskatter ska dock inkluderas vilket kan synas lite ologiskt eftersom moms inte ska inkluderas och det är ju också en typ av skatt som företagen administrerar åt staten. Att punktskatter ska inkluderas härrör från ett uttalande av EUs kontaktkommitté.

Sammanfattning
Den viktigaste källan till en riktig intäktsredovisning är avtalet med kunden. Detta avtal beskriver om det finns en eller flera separerbara intäkter, om säljaren behåller risker och annat som kan påverka när en intäkt ska redovisas. I de allra flesta fall sammanfaller redovisningsreglerna med momsreglerna men, som jag pekar på ovan, inte alltid.

Ur ett redovisningsperspektiv går det aldrig att hänvisa till momsreglerna vid intäktsredovisning (och vice versa naturligtvis).
Alltså. Lär avtalen och intäktsredovisa därefter!

Om skribenten: Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton. Hon är ordförande i Fars Kvalitetsnämnd för redovisningsverksamhet och ledamot i Fars Policygrupp för redovisning. Skicka ett mejl till eva.torning@grantthornton.se eller kommentera nedan för att komma i kontakt med hennne.

Eva Törning
About Eva Törning 20 Articles

Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton samt ledamot i FARs Policygrupp för redovisning och IFRS for SME:s Implementation Group.