Expertpanelen: Så redovisar du utbyten i anläggningstillgångar

Annons

Annons

Redovisning av utbyte av delar i anläggningstillgångar

Många lite större anläggningstillgångar består av olika delar som behöver bytas ut vid olika tillfällen, så kallade sammansatta anläggningstillgångar. Det gäller även exempelvis fönster i en byggnad eller en större reservdel i en maskin. Dessa utbyten kan redovisas på ett antal olika sätt beroende på vilket regelverk som företaget tillämpar.

Löpande reparation och underhåll kostnadsförs oavsett vilket regelverk som tillämpas.Med att byta ut menar jag att den gamla delen tas bort och ersätts med en ny, motsvarande del. En sådan del inkluderas i det redovisade värdet på tillgången om företaget, till följd av den nya delen, förväntas få ytterligare framtida ekonomiska fördelar till följd av den nya delen. Om företaget aktiverar värdet på den nya delen måste det redovisade värdet för den utbytta delen tas bort från balansräkningen (en vanlig beteckning för detta är utrangering). Det går också att argumentera för att det bara är förbättringen som ska aktiveras.

Jag redogör här lite kort för dessa olika sätt och också hur de påverkar resultaträkningen. För att underlätta jämförelsen finns följande förutsättningar:

Anskaffningsvärde: 600 tkr
Varav;
Rörliga delar: 200 tkr
Fasta delar: 400 tkr

Utbyte av de rörliga delarna görs år 5: 250 tkr, varav förbättring: 30 tkr

Det finns två olika sätt att skriva av tillgången, antingen genom komponentavskrivning (rörliga delar 5 år, fasta delar 25 år), eller genom en sammanvägd avskrivning ((1/3 * 5 år) + (2/3 * 25 år) = 18 år.

En komponentavskrivning ger de första fem åren en årlig avskrivning på 56 tkr (400/25+200/5) medan en sammanvägd avskrivning uppgår till 33 tkr (600/18). Från och med år 6 blir den årliga avskrivningen lite olika beroende på val av redovisningsprincip:

  • Särskilt om reservdelar

Reservdelar och serviceutrustning är ofta en typ av förnödenhet och redovisas då som varulager. När reservdelarna eller serviceutrustningen hämtas från varulagret kostnadsförs de, eftersom det då räknas som en förbrukning.

En väsentlig reservdel eller serviceutrustning ska däremot redovisas som materiell anläggningstillgång om företaget avser att använda reservdelen eller serviceutrustningen under flera räkenskapsår. Detsamma gäller om reservdelen eller serviceutrustningen endast kan användas tillsammans med den materiella anläggningstillgången.

Såväl enligt BFN som enligt IFRS och utkastet till K3 ska företaget inkludera större reservdelar eller serviceutrustning i anläggningstillgången om dessa ska användas tillsammans.

  • Särskilt om återkommande besiktningar

I många industrier behövs stora återkommande besiktningar av anläggningstillgången. Detta kan vara ett villkor för att kunna fortsätta driften. Exempel här är när tillverkningen stängs ner för att göra större underhåll eller dockningskostnader vad gäller fartyg. Innan årsredovisningslagen (ÅRL) kom var det vanligt att företaget gjorde avsättning för sådana besiktningar varje år; exempelvis vid en besiktning som återkommer vart femte år och kostar cirka 1 mkr gjordes en avsättning varje år på 200 tkr. När besiktningen gjordes det femte året löstes avsättning upp och resultaträkningen belastades med sedvanliga 200 tkr (under förutsättning att inte den faktiska kostnaden blev högre eller lägre än den beräknade kostnaden). Detta sågs skattemässigt som en framtida utgift och var ofta inte skattemässigt avdragsgillt.

När ÅRL infördes fanns i det fjärde bolagsdirektivet en möjlighet att tillåta avsättningar för framtida utgifter. Den svenska lagstiftaren utnyttjade inte detta, varför det enligt god redovisningssed inte är tillåtet att bygga upp en avsättning för ett framtida underhåll. Enligt god redovisningssed ses en sådan besiktning som en separat komponent, som har en definierbar nyttjandeperiod*. Utgiften för besiktningen läggs därför ofta upp på plan och skrivs av över tiden fram till nästa besiktning. Detta är betydligt enklare än att göra en bedömning av hur besiktningen påverkar nyttjandeperioden för den totala anläggningstillgången. Ett ytterligare argument för att redovisa på detta sätt är att normalt så har inte företaget en skyldighet att driva företaget vidare och således finns inget absolut åtagande att göra en framtida besiktning.

  • BFNAR 2001:3 Redovisning av materiella anläggningstillgångar

Detta allmänna råd är BFNs främsta norm kring materiella anläggningstillgångar. Enligt denna ska tillkommande utgifter som förbättrar tillgångens prestanda förbättras i förhållande till den nivå som gällde när tillgången ursprungligen anskaffades. Övriga utgifter ska kostnadsföras. Här måste således företaget bedöma vilken del av utgiften som gör att prestandan förbättras och aktivera bara denna del.

BFN anser här att komponentavskrivning bör tillämpas i vissa fall. Om företaget har tillämpat komponentavskrivning har det skrivit av de rörliga delarna i exemplet ovan och kan då aktivera utgiften på 250 tkr.

Skulle företaget ha valt att skriva av hela tillgången över 18 år, måste företaget ta ställning till hur stor del av utgiften på 250 tkr som innebär en förbättring.

I BFNAR 2001:3 hänvisas här vidare till BFN U 90:13 varför beskrivningen fortsätter nedan.
BFN U 90:13 Redovisning av maskinanläggningar och reservdelar
Detta uttalande behandlar redovisning av maskinanläggningar och reservdelar och är så gammalt att det baseras på den gamla BFL. Den fungerar dock fortfarande enligt ÅRL. Enligt uttalandet finns det tre olika sätt att redovisa en reservdel som tas i anspråk för att ersätta en maskindel:

  • 1. Nedskrivning befintlig del

Om maskindelen utrangeras måste den skrivas ned till noll. Fortsättningsvis skrivs den inmonterade reservdelen av enligt ursprunglig plan för tillgång, men detta är endast under förutsättning att den inmonterade reservdelens nyttjandeperiod även efter inmontering är lika med eller överstiger tillgångens återstående nyttjandeperiod. BFN anger att denna metod framför allt bör användas när det redan då tillgången anskaffades stod klart att vissa delar kommer att behöva ersättas under den integrerade tillgångens nyttjandeperiod, det vill säga att en typ av komponent identifierades från början.

Om företaget följer komponentindelning enligt exemplet ovan sker utbytet år 5, varför ingen nedskrivning behöver göras. Om företaget däremot använder den genomsnittliga avskrivningstiden på 18 år har komponenten ett redovisat värde på 145 tkr efter fem år. Resultaträkningen belastas här med en utrangering på 145 tkr. Därmed kan 250 tkr balanseras och skrivas av över återstående nyttjandeperiod.

  • 2. Värdehöjande förbättringar

Om företaget, förutom att göra reparation och underhåll av tillgången, även har utgifter för klart värdehöjande förbättringar ska dessa aktiveras och skrivas av över den förbättrade maskinen eller maskindelens återstående nyttjandeperiod. Här krävs således att framför allt underhåll delas upp i en del som mer är reparation och som därmed ska kostnadsföras och en del som är värdehöjande och därmed ska aktiveras. Här görs därför ingen nedskrivning i och med att reservdelen byts ut.

I exemplet ovan uppgår utgiften för utbytet till 250 tkr. Av detta är 30 tkr värdehöjande varför detta belopp kan läggas till anskaffningsvärdet. Mellanskillnaden 220 tkr ska kostnadsföras**.

  • 3. Förenklad metod

Den tredje metoden är en förenklad metod som innebär att reservdelens redovisade värde kostnadsförs när den tas i anspråk för att ersätta en maskindel som behöver bytas ut. Samtidigt kvarstår avskrivningsplanen oförändrad för tillgången som sådan.

Den förenklade metoden innebär att hela utbytet ska kosnadsföras, varför 250 tkr belastar resultaträkningen.

  • Utkastet till K3

I utkastet till K3 finns ett ovillkorligt krav på komponentavskrivning, men i K3 talas om ”betydande delar” och inte komponenter. Med komponent menas här, precis som enligt IFRS, väsentliga delar i en anläggningstillgång som förbrukas (skrivs av) över väsentligt olika lång tid.

Det är viktigt att notera att hela den utbytta delen ska tas bort från balansräkningen. Företaget kan inte låta den gamla delen vara kvar och bara aktivera en del av anskaffningsvärdet på den nya delen med motivering att det är bara den delen som ger framtida ekonomiska fördelar.

Enligt utkastet till K3 får inte företaget av förenklingsskäl kostnadsföra hela utbytet. Det innebär att den förenklade metod som återfinns i BFN U 90:13 inte kommer att kunna användas av företag som tillämpar K3.

  • K2 aktiebolag

I K2 för aktiebolag*** finns ett ovillkorligt krav att aktivera tillkommande utgifter om tillgångens funktion eller prestanda tydligt förbättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstidpunkten eller vid en senare tidpunkt då tillgångens prestanda tydligt förbättrades. Enligt K2 ska företaget således bedöma hur stor del av utbytet som är värdehöjande och hur stor del som är för att bibehålla nuvarande prestanda.

  • IFRS

Materiella anläggningstillgångar regleras i IAS 16 Materiella anläggningstillgångar. IFRS har i grunden ett krav på komponentavskrivning. Utbyte av del ska redovisas enligt den grundläggande principen om när en utgift uppfyller kraven på att dels vara en tillgång, dels kunna balanseras. När tillgångsdefinitionen (resurs, bestämmande inflytande och förväntade framtida ekonomiska fördelar) är uppfylld ska företaget göra det sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna förknippade med tillgången kommer företaget till del och att tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Till skillnad från svensk god redovisningssed har således inte IFRS specialbestämmelser kring utbyten av delar utan hänvisar tillbaka till de allmänna definitionerna. Detta är helt logiskt eftersom IFRS är ett principbaserat regelverk (precis som K3).

  • Sammanfattning

Utbyte av delar får mycket olika resultateffekt beroende på vilket regelverk som tillämpas. Företag som tillämpar komponentavskrivning får ofta en högre avskrivning under normala år och därmed en lägre engångskostnad när utbyten sker, eftersom det är ett lägre belopp som behöver utrangeras (skrivas ned) eller att man undviker att belopp måste kostnadsföras eftersom utbytet inte är värdehöjande. I och med övergången till K2 och K3 kommer troligen de olika valmöjligheter som finns idag att begränsas till två olika alternativ:

  • 1. Skriv ned befintligt värde till noll och aktivera hela anskaffningsvärdet på den inbytta delen (K3).
  • 2. Aktivera endast den värdehöjande delen (K2).

*Begreppet ”ekonomisk livslängd” används i uttalandet. I ÅRL används idag ”nyttjandeperiod” varför detta begrepp används konsekvent här.
**Se dock artikeln Byggnadsavskrivningar och svenska redovisningsregler i Balans 10/2010 av Bo Nordlund och Pernilla Lundqvist
***BFNAR 2008:1

Om skribenten: Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton. Hon är ordförande i Fars Kvalitetsnämnd för redovisningsverksamhet och ledamot i Fars Policygrupp för redovisning. Skicka ett mejl till eva.torning@grantthornton.se eller kommentera nedan för att komma i kontakt med henne.

Eva Törning
About Eva Törning 20 Articles

Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton samt ledamot i FARs Policygrupp för redovisning och IFRS for SME:s Implementation Group.