Expertpanelen: Tillåtet att ändra en fastställd årsredovisning?

Annons

Annons

Bakgrund
Varje år kommer det frågor om det är tillåtet att upprätta en andra årsredovisning för ett räkenskapsår. Vi hör ofta som argument att Bolagsverket registrerar ändrade årsredovisningar och att det därmed skulle vara tillåtet. Bolagsverket har dock en skyldighet att registrera det som skickas in till myndigheten och har således ingen rättighet eller skyldighet att vägra registrering med motivering att det redan finns en årsredovisning registrerad för det aktuella räkenskapsåret.

Bokföringsnämnden publicerade i september 2011 ett yttrande som ger bra vägledning till hur rättelse av fel ska behandlas och redan tidigare borde ha behandlats.

Definitionen av god redovisningssed
I bokföringslagen, BFL, finns bestämmelser om rättelser av fel i den löpande bokföringen. Detta saknas dock i årsredovisningslagen, ÅRL. Enligt den grundläggande definitionen av god redovisningssed hänvisar till IFRS (då IAS) när det saknas svensk normgivning. Denna bestämmelse gällde således innan IFRS infördes i EG-rätten. Eftersom svensk normgivning saknar specifika bestämmelser om fel i tidigare perioder kan vägledning hämtas från bland annat IAS 8. Detta har företagen kunnat göra sedan ÅRL infördes 1997.

Under 2006 gjorde lagstiftaren dock ett tillägg till förarbetena i ÅRL varför jag berör detta först, därefter IAS och sist de svenska rekommendationerna från getts ut från dåvarande Redovisningsrådet.

Förarbeten till ÅRL
Bokföringsnämnden gjorde 2002 en hemställan om lagändring. I denna hemställan diskuterar Bokföringsnämnden huruvida det är förenligt med lagstiftningen att ändra ett fastställt bokslut. Bokföringsnämndens hemställan ledde inte till ändrad lagstiftningen men dock en komplettering till ÅRLs förarbeten (prop. 2006/07:65 s. 223-224) enligt följande.

”Bokföringsnämnden anser att det inte bör vara möjligt att begära rättelse av fastställda årsredovisningar utan att fel bör rättas i den redovisningsperiod där felet upptäcks.

Vad Bokföringsnämnden anfört är i överensstämmelse med det relevanta regelverket. Som framgår av IAS 8 punkten 41 skall potentiella fel under den aktuella perioden, som upptäcks under den perioden, rättas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande.

Dock upptäcks ibland väsentliga fel inte förrän under en efterföljande period och dessa fel avseende tidigare perioder rättas i den jämförande informationen som redovisas i de finansiella rapporterna för denna efterföljande period (se punkterna 42–49 i IAS 8).

IAS 8 gäller för de företag som omfattas IASförordningen, dvs. då noterade företag upprättar koncernredovisning. Genom Redovisningsrådets rekommendation RR 32 [ska vara RR 22, förf. anm.] så är bestämmelsen även tillämplig för dessa företags årsredovisning.”

Lagstiftaren förutsätter således att fel rättas löpande när de upptäcks. Här finns därför inget stöd för att, med hänvisning till att det finns ett fel i tidigare perioder, riva upp bokslutet för den perioden och också göra en ny årsredovisning. Därmed har uppenbarligen lagstiftaren ansett en lagparagraf inte behövs.

IAS 8 Fel i tidigare perioder
I IAS 8 definieras fel i tidigare perioder som ”utelämnanden och felaktigheter i företagets finansiella rapporter avseende en eller flera tidigare perioder, som uppkommit på grund av underlåtenhet att använda, eller felaktig användning av, tillförlitlig information som

  • fanns tillgänglig när de finansiella rapporterna för dessa perioder godkändes för utfärdande, och
  • rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats vid tillämpning av redovisningsprinciper, förbiseenden eller feltolkning av fakta samt bedrägerier.

Sådana fel innefattar effekterna av räknefel, misstag vid tillämpning av redovisningsprinciper, förbiseenden eller feltolkningar av fakta samt bedrägerier.”

Fel ska således rättas retroaktivt i de första finansiella rapporter som godkänns för utfärdande efter upptäckten av felen, dvs. den första årsredovisning som upprättas efter upptäckten. Felet rättas på samma sätt om ett byte av redovisningsprincip, det vill säga jämförelsetalen räknas om i de fall felet uppkom under det föregående året. Härrör felet från tidigare år ska ingående balans för tillgångar, skulder och eget kapital räknas om.

RR 4 Rekommendation av extraordinära intäkter och kostnader samt upplysningar för jämförelseändamål.
I punkten 11 anges att bland annat rättelse av fel i tidigare års räkenskaper är exempel på sådana ”händelser och transaktioner som är viktiga att uppmärksamma när periodens resultat jämförs med andra perioder och företag.”

RR 4 överensstämmer enligt punkten 14 i allt väsentligt med IAS 8.

RR 5 Byte av redovisningsprincip
Redovisningsrådet skriver följande i sitt appendix till RR 5 (syftet med bilagan är att redogöra för Redovisningsrådets överväganden när de utformade rekommendationen):

”Enligt aktiebolagslagen 11 kap. 2 § första stycket skall resultat- och balansräkningarna för närmast föregående räkenskapsår återges i årsredovisningen. Om en ändring har vidtagits beträffande specificeringen av posterna skall räkningarna upprättas så att de kan jämföras med varandra.

Det uppenbara syftet med detta lagrum är att årsredovisningen för det aktuella året skall tillhandahålla läsaren en jämförande uppställning för tidigare år som underlättar jämförelse.

Det är Redovisningsrådets uppfattning att detta tillgodoses om belopp som skall vara jämförbara redovisas enligt samma redovisningsprinciper. En redovisning i enlighet med denna rekommendation innebär dock ej att tidigare av bolagsstämman fastställt bokslut ändras. Det fastställda bokslutet ligger fast och företaget skall således inte till PRV insända ett med hänsyn till bytet av redovisningsprincip ändrat bokslut (min kursivering).

I årsredovisningen kan i stället en notupplysning lämnas som utvisar belopp enligt fastställda resultat- och balansräkningar som justerats i enlighet med förändringen. Alternativt kan i årsredovisningen, vid sidan av omräknade resultat- och balansräkningar, intagas för föregående år fastställda resultat- och balansräkningar.”

RR 5 överensstämmer enligt punkten 16 i allt väsentligt med IAS 8.

Bokföringsnämndens yttrande 2011-09-06
Bokföringsnämnden anger följande i sin bedömning:
”Som framgår ovan saknas i BFL och ÅRL särskilda bestämmelser om på vilket sätt ett fel som avser ett eller flera tidigare räkenskapsår respektive ett byte av redovisningsprincip ska påverka redovisningen.

Eftersom det inte heller finns någon normgivning från BFN om vad som är god redovisningssed i den aktuella frågan får vägledning sökas i Redovisningsrådets rekommendationer. Mot bakgrund av vad Redovisningsrådet uttalat i appendix till RR 5 och vad som framgår av punkten 11 i RR 4 är det BFN:s bedömning att ett fel som avser ett eller flera tidigare räkenskapsår rättas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas närmast efter det att felet upptäcks.

Effekterna av ett byte av redovisningsprincip redovisas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas första gången efter principbytet. BFN:s bedömning överensstämmer med den internationella normgivningen IAS 8.

Bedömningen ligger väl i linje med BFL:s bestämmelser om rättelse av bokföringsposter i den löpande bokföringen och ger liksom dessa uttryck för den grundläggande principen om räkenskapsårets slutenhet.

BFN:s bedömning gäller såväl den i målet aktuella tidpunkten som idag.”

Sammanfattning och slutsats
Redovisningslagstiftningen utgår från att företaget har en löpande bokföring för ett räkenskapsår ska avslutas med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Därmed är räkenskapsåret ”stängt”.

ÅRL innehåller heller inga regler för hur ett företag ska förfara vid upprättande av den andra årsredovisningen (missbruksregler). Inte heller innehåller BFL några regler för när en löpande bokföring i ett företag som rättar i ett tidigare räkenskapsår ska anses vara fullgjord utan BFL innehåller bestämmelser som att det ska upprättas en rättelseverifikation och säger därmed att detta görs när rättelsen görs i en kommande period.

BFN:s bedömning är att rättelser görs i den perioden som felet hittas vilket överensstämmer med god redovisningssed (framför allt RR 4 och RR 5) men även internationella normer (IAS 8) som den bokföringsskyldige, enligt definitionen av god redovisningssed, kan använda om det saknas svenska bestämmelser.

I Sverige, till skillnad från många andra länder, har vi en möjlighet att skicka ett brev till Bolagsverket, som därefter offentliggörs, som förklarar att ett fel har upptäckts som kommer att rättas under det kommande året.

Användaren av årsredovisningen kan då, om intresse finns, ta hänsyn till detta vid bedömningen av företaget och det undviks en osäkerhet kring vilken årsredovisning i ordningen som är offentliggjord (eftersom det bara kan finnas en årsredovisning).

Jag vill därför mana till mycket stor försiktighet vad gäller ändrade årsredovisningar.

Om skribenten: Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton. Hon är ordförande i Fars Kvalitetsnämnd för redovisningsverksamhet och ledamot i Fars Policygrupp för redovisning. Skicka ett mejl till eva.torning@se.gt.com eller kommentera nedan för att komma i kontakt med henne.

Eva Törning
About Eva Törning 20 Articles

Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton samt ledamot i FARs Policygrupp för redovisning och IFRS for SME:s Implementation Group.