IFRS 15 Steg 3: Fastställa transaktionspriset

Vi har nu lämnat steg 1 och 2 bakom oss och kan ­konstatera att om det blir fel i något av dessa steg så blir även efter­kommande steg fel eftersom steg 1 och 2 är så grund­läggande i intäktsredovisningen.

Steg 3 är att fastställa transaktionspriset och i detta steg i intäktsredovisningen ska det belopp fast­ställas som ska fördelas ut på prestationsåtagandena i ett kontrakt och slutligen redovisas som intäkt i rätt period.

Enligt IFRS 15 definieras ”transaktionspriset” som det ersättningsbelopp ett företag har rätt till i utbyte mot de varor eller tjänster som utlovats enligt ett gällande kontrakt, med undantag för belopp som inkasserats för tredje part (till exempel försäljningsskatter). Transaktionspriset ska inte justeras, inte för effekter av kundens kreditrisk och inte ­heller för pengars tidsvärde, om inte kontraktet innehåller en väsentlig finansieringskomponent.

Definitionen innebär också att transaktionspriset inte inkluderar exempelvis beräknade ersättning från utnyttjande av optioner om ytterligare försäljning av varor och tjänster eller framtida ändringar eftersom företaget ännu inte har rätt till dessa intäkter.

När transaktionspriset är angivet som ett fast belopp är det enkelt att fastställa ­beloppet eftersom detta inte kan variera. I andra fall måste ett företag ta hänsyn till effekterna av följande faktorer för att bestämma transaktionspriset vilket kan göra fastställandet av det svårare:

  • Rörlig ersättning
  • Begränsningar av den rörliga ersättningen
  • Pengars tidsvärde
  • Ersättning i annan form än pengar
  • Ersättning som ska betalas till kunden.

Ersättningen behöver inte betalas av kunden för att beaktas. Ett privat vårdföretag ska därför beakta såväl patientavgift som ersättning från landstinget och/eller försäkringsföretag vid beräkning av det totala transaktionspriset.

Rörlig ersättning. Om transaktionspriset består av en rörlig ersättning måste denna således beräknas. Ersättningsbeloppet som erhållits enligt ett kontrakt kan variera beroende på rabatter, avdrag, återbetalningar, krediteringar, prisreduktioner, incitament, resultatpremier, viten och liknande poster vilket gör den till en rörlig ersättning. IFRS 15:s riktlinjer för rörlig ersättning gäller även om ersättningsbeloppet som erhållits enligt ett kontrakt är beroende av att en framtida händelse inträffar eller inte inträffar (exempelvis ett fastprisavtal skulle vara rörligt om avtalet inkluderar en returrätt eller en försäljning med en återköpsklausul).

Rörligheten i transaktionspriset kan vara tydligt angivet i kontraktet. Ersättningen kan också vara rörlig om kunden mot bakgrund av företaget agerande, branschpraxis et cetera kan förvänta sig att betala ett transaktionspris som är lägre än priset angivet i kontraktet eller andra fakta och omständigheter vid ingången av kontraktet indikerar att företaget har för avsikt att erbjuda en prisreduktion.

För att uppskatta transaktionspriset i ett kontrakt som inkluderar rörlig ersättning fastställer företaget antingen:

  • Det förväntade värdet (summan av ­sannolikhetsvägda belopp) eller
  • Det mest sannolika beloppet

För ersättningen som ska tas emot är beroende av vilket som bäst förutsäger hur stor ersättning som företaget kommer att ha rätt till. Det är inte ett fritt val utan den metod ska väljas som bäst avspeglar den ersättning som företaget har rätt till.

Det förväntade värdet kan vara ett lämpligt belopp i situationer där ett företag har ett stort antal liknande kontrakt. Det mest sannolika beloppet kan vara lämpligt i situationer där ett kontrakt bara har två möjliga utfall (exempelvis en bonus för tidig leverans som antingen kommer att erhållas i sin helhet eller inte alls). IFRS 15 inne­håller en begränsningsregel som innebär att rörliga ersättningar redovisas enbart till den del det är mycket sannolikt att inte en väsentlig del av intäkterna kommer att behöva återföras i framtiden.

Ett företag ska använda samma metod för att beräkna transaktionspriset under hela kontraktets löptid.

Det beräknade transaktionspriset ska uppdateras vid slutet av rapporteringsperioden så att ersättningen representerar de förutsättningar som föreligger då vilket är extra viktigt för företag med långa kontrakt där det kan förekomma viktiga ändringar i villkoren under kontraktstiden. Ändringarna i transaktionspriset ska fördelas på kontraktets prestationsåtaganden vilket innebär att den del som hänförs till prestationsåtaganden som redan uppfylls redovisas omedelbart som ökning eller minskning av intäkter.

Ett företag som förväntar sig att återbetala en del av ersättningen till kunden ska redovisa en skuld motsvarande det ersättningsbelopp som det rimligen ska återbetalas. Företaget ska uppdatera återbetalningsskulden vid varje redovisningsperiod baserat på aktuella fakta och omständigheter.

Praktisk inblick-kundkreditrisk

Enligt IAS 18 och IAS 11 är själva möjligheten att erhålla ersättningen en grund för intäktsredovisningen eftersom ett företag inte kan intäktsredovisa förrän det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget. IFRS 15 säger något liknande eftersom modellen som sådan endast gäller om möjligheten att erhålla ersättningen är sannolik.

När företaget har fastställt att IFRS ­15-modellen är tillämplig, baseras transaktionspriset på kontraktuella rättigheter så att förväntade förluster inte behandlas som rörlig ersättning för intäktsredovisningsändamål (även en förväntan kan uppstå om att bevilja en prisreduktion i händelse av hög kundkreditrisk). IFRS 15 kräver istället att ett företag ska beräkna kreditförluster inom ramen för standarderna om finansiella instrument. En eventuell nedskrivning görs enligt IFRS 9 ”Finansiella instrument” som kräver en generell omedelbar redovisning av förväntade förluster på både kontraktstillgångar och kortfristiga kundfordringar. (Enligt IFRS 15 har dessutom företaget redan i steg 1 i processen bedömt att det är sannolikt att kunden kommer att betala ersättningen till företaget.)

Enligt IFRS 15 måste kreditförluster (både initialt och i efterföljande perioder) på både kontraktstillgångar och fordringar antingen presenteras som en egen post i Rapport över totalresultat eller upplysas om i not (men behöver inte presenteras i anslutning till intäkter enligt det som föreslogs i 2011 års Exposure Draft).

Begränsning av den rörliga ersättningen. För att kunna ge användbar information till användarna av finansiella rapporter ska dock inte alltid rörlig ersättning beaktas i den rörliga ersättningen. Så är fallet om beräkningen av den rörliga ersättning (och då även redovisade intäkter) är för osäker vilket riskerar att leda till för höga intäkter eller att intäktsredovisningen sker för tidigt.

Faktorer som kan öka sannolikheten för ­eller omfattningen av återföring av en intäkt inkluderar, men är inte begränsade till, följande:

  • Ersättningsbeloppet är mycket känslig för faktorer utanför företagets påverkan såsom känslighet i en specifik marknad, hur en tredje man agerar eller bedömer, väderförhållanden eller en hög risk för inkurans.
  • Osäkerheten i ersättningsbeloppet förväntas inte lösas under en lång tid.
  • Företagets erfarenhet av liknande kontrakt är begränsad eller där denna erfarenhet inte är av värde för framtiden.
  • Företaget har som praxis att erbjuda ett brett urval av prisreduktioner eller att ändra betalningsvillkoren i liknande kontrakt under liknande omständigheter.
  • Det finns ett stort antal och vitt skilda ersättningsbelopp som är sannolika i kontraktet.

Praktisk inblick – osäkerhet i transaktionspriset

Enligt IAS 18 och 11 är osäkerhet i transaktionspriset delvis en fråga om den tidpunkt när intäkten ska redovisas. Om intäkten inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt så kan intäkten inte heller redovisas (eller så måste intäkten begränsas till de uppkomna kostnaderna när det är sannolikt att ersättning kommer att erhållas för dessa). Om det finns en tillförlitlig uppskattning så ska den osäkra ersättningen normalt värderas till verkligt värde. Att bedöma tillförlitligheten kan också innebära att betydande bedömningar måste göras.
IFRS 15 innehåller mer specifik och detaljerad vägledning och kommer att ändra en del av nuvarande praxis. Men, i mycket osäkra situationer (exempelvis vid vissa bonusarrangemang vid lyckade affärer där utfallet är oförutsägbart, så kallad success fee) kommer den praktiska effekten sannolikt att vara samma – det vill säga intäkter redovisas endast när osäkerheten har upphört. I fråga om arrangemang med flera beståndsdelar där företaget har relevant erfarenhet från liknande transaktioner, så tror vi att IFRS 15 skulle kunna leda till att intäkten kan redovisas tidigare i vissa fall.

Rörlig Ersättning och intäktsbegränsningar

Royalties baserad på försäljning eller utnyttjande. Ett undantag från de allmänna principerna om rörlig ersättning gäller intäkter från licenser av immateriell rättighet där intäkten baseras på kundens faktiska försäljning eller användning. Intäkt redovisas här först när osäkerhet är undanröjd, det vill säga;

  • När kunden gör den efterföljande försäljningen eller använder tillgången vilket utlöser royaltyn, eller
  • När prestationsåtagandet som en del av eller hela den försäljnings- eller användningsbaserad royalty baseras på är uppfyllda (eller delvis uppfyllda).

Detta är för att undvika att den initiala bedömningen av intäkten sedan ska behöva justeras under hela kontraktets löptid.

Pengars tidsvärde. Enligt IFRS 15 ska ett företag beakta pengars tidsvärde vid beräkning av transaktionspriset, om kontraktet inkluderar en betydande finansieringskomponent. Syftet med justeringen av transaktionspriset för pengars tidvärde är att få fram ett belopp som motsvarar det försäljningspris som kunder hade betalat om de betalat kontant för varorna eller tjänsterna när de överfördes.

För att avgöra om en finansieringskomponent är betydande så beaktar företaget olika faktorer, bland annat, men inte uteslutande, följande:

  • Den eventuella skillnaden mellan den utlovade ersättningen och kontantpriset.
  • Den kombinerade effekten av:
    − Den förväntade tiden mellan leverans av varorna eller tjänsterna och mottagandet av betalningen.
    − Den vid tidpunkten rådande räntan på den aktuella marknaden.
  • Ett kontrakt har inte en betydande finansieringskomponent om:
  • Ett förskott har gjorts men överföringen av varan eller tjänsten sker enligt kundens val.
  • Ersättningen är rörlig och baseras på faktorer utanför säljarens och kundens kontroll (exempelvis en försäljningsbaserade royalty)
  • En skillnad mellan den utlovade ersättningen och kontantpriset beror på något annat än finansieringen, till exempel för att skydda en av parterna från att den andra parten inte uppfyller sitt åtagande.

Som en praktisk utväg behöver företaget inte ta hänsyn till effekterna av pengars tidsvärde om företaget, vid ingången av kontraktet, räknar med att tiden mellan att varor eller tjänsterna levereras och att kunden betalar kommer att vara ett år eller kortare.

För att nuvärdesberäkna ersättningsbeloppet ska företaget använda den diskonteringsränta som skulle använts vid en separat finansieringstransaktion mellan företaget och kunden vid tidpunkten för kontraktets ingående. Denna räntesats återspeglar kreditrisken beroende på vilken part som erhåller krediten (det vill säga kunden om betalningen skjuts upp och säljaren om betalning sker i förskott) och vilka panter eller säkerheter som ställs av kunden eller företaget, inklusive överförda tillgångarna enligt kontraktet.

Ett företag redovisar effekterna av finansieringen inte som nettoomsättning utan som räntekostnad eller ränteintäkt i Rapport över totalresultat.
Ersättning i annan form än pengar. I de fall företaget får ersättning i annan form än pengar måste ett företag värdera det som erhålls (varor, tjänster, finansiella instrument, materiella anläggningstillgångar et cetera) till verkligt värde för att fastställa transaktionspriset. Om ett företag inte kan beräkna det verkliga värdet på en sådan ersättning på ett rimligt sätt ska företaget indirekt beräkna ersättningen baserat på ett fristående försäljningspris för de varor eller tjänster som utlovats enligt kontraktet.

Ersättning som ska betalas till kunden inbegriper belopp som ett företag betalar eller förväntas betala till en kund i form av pengar eller i annan form än pengar. Detta inkluderar krediter eller andra medel som kunden kan använda för att betala sin skuld till företaget. Transaktionspriset minskas med det belopp som företaget är skyldig kunden, såvida inte ersättningen till kunden är i utbyte mot distinkta varor eller tjänster överförda från kunden till företaget.

Om kunden överför distinkta varor eller tjänster till ett företag i utbyte mot betalning ska företaget redovisa inköpen av dessa varor eller tjänster på samma sätt som inköp från andra leverantörer. Överstiger ersättningsbeloppet som företaget är skyldig kunden det verkliga värdet av dessa varor eller tjänster minskas transaktionspriset med den överskjutande delen. Kan företaget inte uppskatta det verkliga värdet av de varor eller tjänster som erhålls från kunden ska transaktionspriset minskas med hela den ersättningen som företaget är skyldig kunden.

Ett företag redovisar varje minskning av intäkterna som beror på en justering av transaktionspriset för ersättningen till kunden vid det senare av följande tidpunkter:

  • Den dag företaget överför varor eller tjänster till kunden.
  • Den dag företaget betalar eller lovar att betala en ersättning till kunden.
Eva Törning
About Eva Törning 20 Articles
Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton samt ledamot i FARs Policygrupp för redovisning och IFRS for SME:s Implementation Group.