IFRS 15 steg 4: Att fördela transaktionspriset

I denna artikel behandlas dels steg 4 i arbetet med att beräkna intäkterna genom att fördela transaktionspriset på separata prestationsåtaganden, dels bestämmelserna i IFRS 15 om kontraktsutgifter.

Enligt IFRS 15 ska transaktionspriset i kontraktet fördelas på varje enskilt prestationsåtagande, som ingår i kontraktet, proportionellt baserat på dessas fristående försäljningspriser vid kontraktstarten (”allocated transaction price approach”). Denna fördelning ger enligt IASB en intäkt som redovisas när företaget uppfyller varje enskilt prestationsåtagande vilket också stöttades av de flesta remissinstanser. Ett annat alternativ, vilket förkastades av IASB, hade varit att mäta återstående prestationsåtaganden vid rapportperiodens slut (och intäktsredovisa resten) men detta skulle komplicera redovisningen och försämra informationen, enligt IASB.

Om inte observerbara priser finns, uppskattas det fristående försäljningspriset med hjälp av all rimlig information som är tillgänglig (inklusive marknadsförhållanden, företagsspecifika faktorer och information om kunden eller typ av kunder) för att maximera användningen av observerbara indata. IFRS 15 föreslår, men kräver inte, följande tre metoder som lämpliga för att uppskatta ett fristående försäljningspris. (Se tabell på föregående sida.)

Fördelning av rabatter och rörlig ersättning

Om summan av de fristående försäljnings­priserna för varorna eller tjänsterna överstiger kontraktets totala ersättning ska överskottet behandlas som en rabatt och fördelas på de separata prestationsåtagandena i proportion till det fristående försäljningspriset. Dock ska en rabatt fördelas på endast en del av prestationsåtagandena om det finns observerbara bevis på att hela rabatten hör till just det dessa åtaganden. I IFRS 15 fastställs de kriterier som måste uppfyllas för att uppfylla detta krav.

Om en rabatt enbart kan hänföras till en eller flera, men inte alla, prestationsåtaganden i ett kontrakt kräver IFRS 15 att ett företag fördelar rabatten på kontraktets prestationsåtagande(n) innan man använder en residualmetod för att uppskatta det fristående försäljningspriset för en vara eller tjänst.

Rörlig ersättning kan vara hänförlig till hela avtalet eller endast till en viss del av avtalet. IFRS 15 kräver att en rörlig ersättning enbart hänförs till ett enda prestationsåtagande (eller till en distinkt vara eller tjänst som ingår i ett prestationsåtagande) om, och endast om, båda följande villkor är uppfyllda:

  • villkoren för den rörliga ersättningen baseras specifikt på företagets insatser för att uppfylla, eller på resultatet av, prestationsåtagandets uppfyllande (eller distinkt vara eller tjänst).
  • fördelningen av den rörliga ersättningen är i överensstämmelse med det ersättningsbelopp som företaget räknar med att ha rätt till i utbyte mot de utlovade varorna eller tjänsterna.

Förändringar i uppskattat transaktionspris

Om de beräknade transaktionspriserna förändras ska företaget fördela förändringen till prestationsåtaganden på samma grunder som vid kontraktstarten (med förbehåll för de specifika riktlinjerna för kontraktsmodifieringar). Belopp som fördelas till redan uppfyllda prestationsåtaganden redovisas antingen som intäkt eller som en minskning av intäkter i den period som ändringen inträffar.

Möjliga metoder för att uppskatta  ett fristående försäljningspris

Kontraktsutgifter

Det kan synas ologiskt att behandla kontraktsutgifter här och inte i steg 5. Kontraktsutgifter uppkommer ofta tidigare men kostnadsförs i steg 5 av intäktsredovisningen. De behandlas dock här främst för att artiklarna i artikelserien ska vara ungefärligen lika långa.

En grundläggande princip i IFRS 15 är att kontraktsutgifter ska kostnadsföras när intäkten redovisas. Kontraktsutgifter delas upp i utgifter för att erhålla ett kontrakt och utgifter för att fullgöra kontraktet. Om dessa utgifter uppkommer före intäkten ska utgifterna aktiveras.

Utgifter för att fullgöra kontraktet

I de fall utgifterna för att fullgöra ett kundkontrakt täcks av annan standard (exempelvis IAS 16 «Materiella anläggningstillgångar» och IAS 38 ”Immateriella tillgångar”) ska företaget redovisa utgifterna i enlighet med dessa standarder. Det innebär exempelvis att rörelseförluster i ett uppstartsskede, som inte är aktiverabara enligt IAS 38, inte får aktiveras enligt IFRS 15 eftersom de faller utanför tillämpningsområdet för IFRS 15.

Endast utgifter för resurser som ska användas för att uppfylla prestationsåtaganden i framtiden och som förväntas bli ersatta av kunden kan redovisas som tillgång (det vill säga utgifter som uppfyller tillgångsdefinitionen).

Utgifter för att fullgöra kontrakt inkluderar följande:

  • direkt lön.
  • direkt material.
  • fördelning av utgifter direkt hänförliga till kontraktet eller kontraktsverksamheten (exempelvis kontraktsadministration, kontrollkostnader och avskrivning av verktyg och utrustning som används för att fullgöra kontraktet).
  • andra utgifter som uttryckligen ska belasta kunden enligt kontraktet.
  • andra utgifter som företaget ådrar sig enbart för att företaget gick in i kontraktet (exempelvis betalningar till underleverantörer).

Utgifter som ska kostnadsföras löpande inkluderar:

  • administrativa och andra allmänna utgifter som inte uttryckligen ska belasta kunden enligt kontraktet.
  • utgifter för spillmaterial, arbetskraft ­eller andra resurser som inte återspeglas i kontraktspriset.
  • utgifter hänförliga till redan uppfyllda prestationsåtaganden.
  • utgifter för kvarvarande prestationsåtaganden som inte kan särskiljas från utgifterna för redan uppfyllda prestationsåtaganden.
  • utgifter för att erhålla ett kontrakt.

Enligt IFRS 15 aktiveras utgifterna för att erhålla ett kontrakt om företaget förväntar sig att återvinna dessa utgifter. Utgifter för att erhålla ett kontrakt är utgifter som ett företag inte skulle ha haft om det inte hade erhållit kontraktet (exempelvis vissa försäljningsprovisioner). Utgifter som ett företag ådrar sig oavsett om det får ett kontrakt eller inte kostnadsförs löpande, såvida utgifterna inte uttryckligen kan debiteras kunden oavsett om företaget erhåller kontraktet eller inte.

Som en praktisk utväg tillåter IFRS 15 ​​att utgifter som uppstår för att erhålla ett kontrakt kostnadsförs om den tillgång som företaget annars skulle redovisa har en avskrivningsperiod på ett år eller mindre.

Av- och nedskrivningar

Enligt IFRS 15 skrivs aktiverade uppdragsutgifter för att erhålla och fullgöra kontrakt av på ett systematiskt sätt i enlighet med överföringsmönstret för de varor eller tjänster som har samband med dessa utgifter (vilket kan jämställas med avskrivning över nyttjandeperioden enligt IAS 16). Om företaget identifierar en betydande förändring till det förväntade överföringsmönstret ska företaget uppdatera avskrivningen för att spegla förändringen i uppskattningen i enlighet med IAS 8.

Ett företag redovisar en nedskrivning om en tillgångs redovisade värde överstiger det kvarstående ersättningsbelopp som företaget förväntar sig att erhålla för relevanta varor och tjänster med avdrag för eventuella direkt hänförliga utgifter för att erhålla kontraktet som ännu inte redovisats. Vid fastställandet av förväntat ersättningsbelopp ska företaget ignorera de begränsningar av rörlig ersättning som tidigare diskuterats och justera för effekterna av kundens kreditrisk.

Innan en nedskrivning redovisas med ledning av IFRS 15 ska företaget göra nedskrivning av tillgångar med anknytning till kontraktet som ska redovisas enligt andra standarder, exempelvis IAS 2, och som är hänförliga till kontraktet. En tidigare gjord nedskrivning ska återföras när omständigheterna som föranledde nedskrivningen inte längre existerar eller har förbättrats. Observera att FASB tog ett motsatt beslut, det vill säga att en nedskrivning inte får återföras för att överensstämma med den nedskrivningsmodell som finns inom USGAAP.

Eva Törning
About Eva Törning 20 Articles
Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton samt ledamot i FARs Policygrupp för redovisning och IFRS for SME:s Implementation Group.