IFRS 15 steg 5: Redovisa intäkter när eller om prestations­åtagandet uppfylls

Annons

Annons

Enligt IFRS 15 ska ett företag redovisa intäkter när eller om företaget överför utlovade varor eller tjänster till en kund. En “överföring” uppstår när kunden får kontroll över varan eller tjänsten.

En kund får kontroll över en tillgång (vara eller tjänst) när kunden kan styra användningen av tillgången och erhåller all framtida nytta av den. Kontroll inkluderar möjligheten att hindra andra från att styra användningen av och få nyttan av en tillgång. Nyttan av en tillgång är de potentiella kassaflöden som kan erhållas, direkt eller indirekt, från tillgången flera sätt.

En viktig del av modellen för redovisning av intäkter är konceptet att för vissa prestationsåtaganden överförs kontrollen löpande över tiden medan för andra sker överföringen vid en viss tidpunkt.
Ett företag fastställer vid kontraktsstarten huruvida varje prestationsåtagande ­kommer att uppfyllas (det vill säga att kontrollen kommer att överföras) över tid eller vid en viss tidpunkt.

Överföring över tid eller vid en viss tidpunkt

  • Kontroll överförs över tid
    Kontroll överförs över tid om ett av följande villkor är uppfyllda:
  • Kunden kontrollerar tillgången såsom den har skapats eller förbättrats av de prestationer som företaget utför enligt kontraktet.
  • Kunden erhåller och förbrukar de ekonomiska fördelarna av prestationer som företaget har utfört, exempelvis städtjänster, löneadministration och uppförandet av en byggnad på kundens mark.
  • En kund får en ekonomisk fördel av ett företags prestation i takt med att företaget utför prestationer om inte ett annat företag inte behöver upprepa det arbete som hittills är utfört, om det andra företaget kom in för att slutföra återstående åtagande enligt kontraktet. Städningen behöver inte göras om och lönekörningarna för tidigare månader är slutförda.
  • Företagets prestation är att skapa ­eller förbättra en tillgång som kunden ­kontrollerar under hela processen när tillgången skapas eller förbättras.
  • Företagets prestation skapar en tillgång som inte har någon alternativ användning för företaget och företaget har rätt att ta betalt för det arbete som utförts hittills. Detta alternativ har skapats för bland ­annat tjänster som är specifika för kunden, exempelvis utförande av ett värderingsuppdrag för ett antal fastigheter. Ett företag gör bedömningen vid kontraktsstarten huruvida den utlovade tillgången har en alternativ användning för företaget genom att överväga om företaget snabbt kan omdirigera den delvis färdig tillgången till en annan kund under produktions­processen. Vidare bör rätten till betalning vara verk­ställbar och en säljare bör ha övervägt avtalsvillkoren liksom all lagstiftning eller prejudikat som kan åsidosätta dessa villkor vid bedömningen av verkställigheten av den rätten. Att IASB har lagt till kravet på att företaget ska ha rätt till betalning för det arbete som utförts hittills hänger ­samman med att företaget tillverkar en tillgång som inte kan konverteras och användas för en annan kund om kontraktet skulle brytas. Kravet på betalning är således ett bevis på att kunden tagit kontroll över den del som tillverkats hittills.

Bedöma tidpunkten för överföring

Ett företag redovisar intäkten över tid när intäkten avser ett prestationsåtagande som utfylls över tid genom att mäta färdig­ställandegraden av prestationsåtagandet. Syftet med denna mätning är att visa det mönster genom vilket företaget överför kontrollen av varor eller tjänster till kunden. Företaget måste uppdatera denna mätning över tid eftersom omständigheterna förändras och redovisa dessa förändringar som en ändring i uppskattningar och bedömningar enligt IAS 8 “Redovisnings principer, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel”.
IFRS 15 behandlar två kategorier av metoder som är lämpliga för att mäta ett företags färdigställandegrad av prestationsåtagandet:

  • utdatametoder och
  • indatametoder.

IASB konstaterar att konceptuellt så ger utdatametoder den mest rättvisande bilden av ett företags prestationer eftersom de mäter värdet på varor/tjänster som överförts till kunden. Om det inte är lämpligt för företaget att använda en utdatametod så är det tillåtet för företaget att använda en indatametod om den metoden är billigare och ger en rimlig approximation av arbetets gång.

Metoder för att mäta färdigställandegraden

Förmåga att mäta arbetets gång på ett rimligt sätt
Ett företag redovisar intäkter för ett prestationsåtagande som uppfylls över tiden endast om det på ett rimligt sätt kan mäta färdigställandegraden av prestationsåtagandet. Ett företag kan inte mäta de framsteg som görs mot färdigställandet på ett rimligt sätt om företaget saknar tillförlitlig information som behövs för att tillämpa en lämplig mätmetod.

I vissa fall, till exempel i ett tidigt skede av ett kontrakt, kan ett företag kanske inte rimligen mäta färdigställandegraden på ett rimligt sätt men kan ändå räkna med att täcka sina kostnader för att uppfylla ­prestationsåtagandet. Ett företag får i ­sådana fall redovisa de intäkter som motsvarar kostnaderna till dess att företaget kan mäta färdigställandegraden på ett rimligt sätt.

Kontroll överförs vid en viss tidpunkt
Om ett kontrakt inte uppfyller kraven för att redovisas över en viss tid överförs ­kontrollen vid en viss tidpunkt. Företaget redovisar intäkten i dessa fall när kunden får kontroll över varan/tjänsten.

I denna bedömning ska ett företag beakta indikatorer för kontroll. Dessa inkluderar, men begränsar sig inte till, följande:

  • Företaget har en befintlig rätt att erhålla betalning för tillgången.
  • Kunden har legal äganderätt till tillgången.
  • Kunden har tillgången fysiskt i sin besittning, observera dock återköpsavtal, varor i kommission och så kallad bill-and-hold.
  • Kunden har övertagit väsentliga risker och förmåner med att äga tillgången.
  • Kunden har accepterat tillgången.

Kontrollindikatorer

Överföringen av kontroll är således det central vid bedömningen här. Vi har tidigare gjort bedömningen efter när risker och förmåner har överförts vilken kan vara men behöver inte vara ett tecken på överföring av kontroll.

Garantier
Om en kund har möjlighet att separat köpa en garanti så redovisar företaget denna garanti som ett prestationsåtagande eftersom en sådan garanti representerar en tjänst utöver den utlovade varan. Även andra garantiutfästelser kan falla inom tillämpningsområdet i IFRS 15 om omständigheterna innebär att företaget genom garantin eller delar av den tillhandahåller en tjänst till kunden utöver vad företaget tidigare levererat enligt kontraktet.

Alla garantiutfästelser innebär dock inte att kunder får en ytterligare tjänst utan kan innebära att kunden skyddas exempelvis för skador under transporten till kunden eller när varorna levererats till kund. Sådan garantier redovisas enligt IAS 37 och redovisas därmed som en kostnad i stället för minskning av en intäkt.

Garantier

IFRS 15 ger följande exempel på faktorer som ett företag måste ta i beaktande för att avgöra om en garanti ger en kund en tilläggstjänst:

Garantiåtaganden

Praktisk inblick – garantiåtaganden

IAS 18 och IAS 11 innehåller inga specifika bestämmelser om huruvida garantiåtaganden betraktas som separata leveranser. Även om IFRS 15 har mer detaljerade be­stämmelser så bör detta i stort sett vara i linje med vedertagen praxis för sedvanliga och utökade garantier inom befintlig IFRS.

Enligt vår erfarenhet betraktas sedvanliga garantier normalt inte som separata leveranser utan redovisas istället genom att reservera utgifterna enligt IAS 37. För utökade garantier kräver tillämpningen av IAS 11 och 18 en bedömning men enligt vår erfarenhet identifieras dessa vanligen som separata leveranser och de tillhörande intäkterna redovisas över garantitiden.

Licenser

Enligt IFRS 15 redovisas intäkter från licensrättigheter avseende företagets immateriella tillgångar (exempelvis mjukvara, teknologi, rörliga bilder, musik, franchise, patent, varu­märken och upphovsrätter) antingen över tiden eller vid en viss tidpunkt, beroende på:

  • om de är möjliga att separera eller inte går att separera från andra utfästelser i kontraktet.
  • arten av den prestation som företaget utför inom ramen för licensen.

Om kunden inte kan dra fördel av själva licensen, det vill säga utan att den kombineras med andra löften i kontrakten, är inte licensen distinkt, exempelvis en mjukvara som ingår i en maskin eller en mjukvara som kunden använder för att kunna dra nytta av företagets tjänster. Företaget redovisar då samtliga utfästelser som ett enskilt prestationsåtagande där överföring sker (och intäkterna redovisas) över tid eller vid en viss tidpunkt.

Om licensen är distinkt avgör typen av utfästelse (antingen som en rätt att få åtkomst till eller en rätt att använda en immateriell tillgång) om licensen resulterar i ett prestationsåtagande som uppfylls över licenstiden eller vid en tidpunkt. Om licensen är en utfästelse att tillhandahålla en rätt att få åtkomst till en immateriell tillgång uppfylls prestationsåtagandet över tid. En licens är en utfästelse att ge åtkomst till en immateriell tillgång om samtliga följande villkor är uppfyllda:

Det finns ett krav eller tyst överens­kommelse om att företaget kommer att bedriva verksamhet som väsentligt kommer att förändra den underliggande immateriella tillgången.
Kunden utsätts för positiva eller negativa effekter när nämnda verksamhet bedrivs.

Dessa aktiviteter överför inte en vara eller tjänst till kunden när de uppstår.

Om dessa villkor inte är uppfyllda utgör utfästelsen en rättighet till användning av den immateriella tillgången som den är när licensen utfärdas. I detta fall uppfylls prestationsåtagandet vid en tidpunkt, liknande vid försäljning av en vara. I IFRS 15 förklaras att andra utfästelser i kontraktet, begränsningar av tid, geografi eller användning samt garanti för att företaget har ett giltigt patent för den immateriella tillgången inte ska beaktas vid denna bestämning.

Intäkter från licenser

Praktisk inblick – licensarrangemang

IAS 18 ger enbart begränsade riktlinjer om licensarrangemang. Bestämmelserna i IAS 18 är konsekvent med IFRS 15 i så motto att intäkter ibland redovisas över tid (exempelvis linjärt över arrangemangets löptid) och ibland vid en viss tidpunkt. Enligt IAS 18 beror detta på “avtalets substans”, även om det enbart finns lite förklaringar till hur substansen ska bedömas.

IAS 18 noterar också att en överföring av rättigheter för ett fast arvode enligt ett icke uppsägningsbart kontrakt som tillåter licenstagaren att utnyttja dessa rättigheter fritt och där licensgivaren inte har några återstående förpliktelser att uppfylla är, till sin substans, en försäljning (exempelvis ett licensavtal för användning av en mjukvara när licensgivaren inte har några förpliktelser efter leverans, eller upplåtande av rättigheter att visa en spelfilm på marknader där licensgivaren inte har kontroll över distributören och inte förväntas erhålla mer intäkter från biljettförsäljning).

Således, enligt såväl IFRS 15 som IAS 18 är förekomsten av en fortsatt förpliktelse en kritisk faktor.

Returrätt och återköpsavtal

Ett företag kan sälja varor och samtidigt:

  • ge kunden en rätt att returnera tillgången.
  • lova eller utverka en option för återköp av tillgången (ett återköpsavtal).

Konceptuellt innehåller ett avtal med någon typ av returrätt två prestationsåtaganden; ett att leverera varor/tjänster, och ett att acceptera varor som returneras under den tid som avtalats. Därmed kan inte företaget fastställa försäljningen förrän avtalad tid för returer har passerats.

Försäljning med en returrätt
I vissa kontrakt överför företaget kontrollen av en vara till en kund och ger samtidigt kunden rätten att returnera varan av olika anledningar (såsom missnöje med varan) och erhålla någon av följande kombinationer:

  • Fullständig eller delvis återbetalning av betald ersättning.
  • En kredit som kan användas mot befintliga eller kommande skuldbelopp till företaget.
  • En annan vara i utbyte.

I stora drag redovisar företaget intäkter från dessa arrangemang efter avdrag för förväntade returer, vilket motsvarar det mest sannolika försäljningsbeloppet, så att det inte finns risk för framtida återföring av intäkter. För att göra detta redovisar företaget:

  • intäkter från sålda varor minskat med förväntade returer (bestämmelserna om rörliga ersättningarna tillämpas).
  • en skuld avseende de beräknade returerna.
  • en tillgång som initialt värderas till redovisat värde på varulagret minskat med utgifter för återtagande och motsvarande belopp som justering av kostnad för sålda varor.

Återbetalningsskulden och tillgången justeras vid slutet av varje rapporteringsperiod för förändringar i förväntningar med motsvarande justering (ökning eller minskning) av intäkterna.

Praktisk inblick – byte av varor

Kunders byten av en vara mot en ­annan som är av samma typ och kvalitet, i ­samma skick och med samma pris (exempelvis en färg eller storlek mot en annan) anses inte som returer enligt IFRS 15.

Försäljning med återköpsavtal
Emellanåt ingår ett företag ett kontrakt om att sälja en tillgång och med ett löfte eller option att återköpa tillgången (eller en tillgång som i allt väsentligt utgör samma tillgång eller en annan tillgång som den tillgång som såldes ursprungligen är en del av).

Ett företag måste utvärdera formen för utfästelsen om återköp av tillgången vid bedömningen av hur redovisningen ska göras (exempelvis en skyldighet att återköpa (så kallad forward) eller en köp- eller säljoption).

Om ett kontrakt innehåller en skyldighet för företag att återköpa eller en köpoption (ger företaget en rätt till återköp), redovisar företaget kontraktet:

  1. som en lease om det kan eller måste köpa tillbaka tillgången för ett belopp som är lägre än det ursprungliga försäljningspriset; eller
  2. som ett finansiellt arrangemang om det kan eller måste köpa tillbaka tillgången för ett belopp som är detsamma eller högre än det ursprungliga försäljningspriset.

Om en kund har erhållit en rätt att kräva att ett företag återköper tillgången (säljoption) till ett pris som är lägre än det ursprungliga försäljningspriset, ska företaget bedöma om kunden har ett väsentligt ekonomiskt incitament att utöva denna rätt. Denna bedömning tar i beaktande olika faktorer inklusive sambandet mellan återköpspriset och det förväntade marknadsvärdet per återköpsdagen. Om återköpspriset förväntas väsentligen överstiga marknadsvärde föreligger ett väsentligt ekonomisk incitament. Överens­kommelsen redovisas då som en lease (eftersom kunden i realiteten betalar företaget för att få rätt att använda tillgången under en viss tid), om inte avtalet är en del av ett sale-leaseback-transaktion (se beskrivningen på motstående sida).

Om kunden inte har något väsentligt ekonomiskt incitament att utnyttja säljoptionen, redovisar företaget överenskommelsen som en försäljning med returrätt (se beskrivning ovan).

Om ett kontrakt ger kunden en säljoption och återköpspriset för tillgången är lika med eller högre än det ursprungliga försäljningspriset och högre än det förväntade marknadsvärdet, anses kontraktet vara ett finansiellt arrangemang. Företaget fort­sätter att redovisa tillgången och redovisar en skuld som initialt värderas till tillgångens ursprungliga försäljningspris.

Återköpsavtal

Kundoptioner om ytterligare varor eller tjänster
Ett företag kan sälja varor och tjänster och dessutom tillhandahålla en möjlighet för kunden att förvärva ytterligare varor och tjänster gratis eller till ett rabatterat pris – exempelvis försäljningsstimulans, bonuspoäng och förlängningsoptioner. Sådana optioner utgör ett prestationsåtagande enligt IFRS 15 om, och endast om, de representerar en ”väsentlig rättighet”. Följande är exempel som inte utgör väsentliga rättig­heter:

  • En rabatt eller annan rättighet som kunden kan få utan att ingå kontrakt.
  • En rabatt som inte är mer än en rabattgrupp som vanligtvis ges för dessa varor eller tjänster till denna typ av kunder i ett specifikt geografiskt område eller en marknad.
  • En option att köpa ytterligare varor eller tjänster till ett pris som skulle återspegla ett fristående försäljningspris för dessa varor och tjänster.

Om kundoptionen utgör en väsentlig rättig­het ska företaget fördela en del av transaktionspriset till det prestationsåtagandet med fristående försäljningar som bas. Om ett fristående försäljningspris inte är direkt observerbart, vilket ofta är fallet, måste det uppskattas. Denna uppskattning ska återspegla den rabatt som kunden skulle få om optionen utnyttjas och justeras för:

  • den rabatt som kunden kan erhålla utan att utnyttja optionen.
  • sannolikheten för att optionen kommer att utnyttjas.

Intäkten som fördelats till kundoptionen redovisas när kunden utnyttjar sin option eller optionen löper ut.

IFRS 15 innehåller också ett praktiskt alternativ för vissa kundrättigheter där ett kontrakt förnyas enligt villkor som parterna kommit överens om i förväg. I sådana fall får företaget fördela transaktionspriset till tillvalet av varor eller tjänster genom referens till de varor och tjänster som förväntas tillhandahållas och motsvarande förväntad ersättning.

Praktisk inblick – jämförelse med IFRIC 13 Kundlojalitetsprogram.

Bestämmelserna i IFRS 15 täcker inom detta område samma frågor som i IFRIC 13 (som den ersätter). De nya bestämmelserna är likart­ade och förväntas ha liten eller ingen praktisk effekt på redovisningen av många lojalitetsprogram. Emellertid, IFRS 15:

  • riktar sig till ett bredare spektrum av arrangemang (såsom individuella rabatter som kanske inte ses som ett ”program” enligt IFRIC 13).
  • har fler bestämmelser om när sådana arrangemang. utgör en ”väsentlig ­rättighet”.
  • har mer detaljerade krav på fördelning av transaktionspriset.
Eva Törning
About Eva Törning 20 Articles

Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton samt ledamot i FARs Policygrupp för redovisning och IFRS for SME:s Implementation Group.