Principbaserat eller regelbaserat – vad är enklast för CFO?

I samband med bokslut ska alla CFO:er förhålla sig till det regelverk som företaget tillämpar och göra de bedömningar som detta regelverk kräver. När nu alla aktiebolag och ekonomiska föreningar, förutom så kallade IFRS-företag, ska gå över till K3 och K2 blommar diskussionerna upp inte bara kring de nyheter som regelverken presenterar utan även kring för- och nackdelar med princip- kontra regelbaserat regelverk.

I den debatt som varit hittills precis som i många presentationer av K-regelverken, har K3 presenterats som principbaserat medan K2 presenterats som regelbaserat. Detta är en överdriven förenkling, precis som uppfattningen om att IFRS är principbaserat och US GAAP är regelbaserat. Oavsett vilket av dessa fyra regelverk som diskuteras så finns det en blandning av regler och principer, men med olika tyngdpunkt.

Jag har i presentationer för studenter och andra försökt att förklara att denna förenklade bild av K3 och K2 inte är så enkel. Min kollega Gary Illiano på Grant Thornton i USA har i en artikel gjort motsvarande betraktelse beträffande IFRS och US GAAP och vi har, helt oberoende av varandra, använt samma illustrerande exempel.

Jag har därför i denna artikel gjort betraktelsen av princip- kontra regelbaserat ur både ett svenskt och ett internationellt perspektiv, där jag väver in båda våra enskilda observationer.

Det svenska perspektivet blir även delvis utifrån det vi i dag lite skämtsamt benämner den ”gamla” normgivningen. Gammal för att vi är på väg till något annat, men skämtsamt eftersom det är den normgivningen som fortfarande tillämpas av väldigt många företag (detta är ingen kritik utan mer ett konstaterande – övergången har påbörjats till K2 av de företag som lätt kan gå över, övergången till K3 analyseras och förbereds fortfarande av de lite större företagen). Jag fokuserar dock på K3 och K2 eftersom det är dessa regelverk som debatteras i Sverige just nu.

Den ”gamla” svenska normgivningen kan illustreras enligt diagram 1 här ovan. Det innebär att normgivningen egentligen, lite förenklat, är en större och mindre version av samma sak. Grund för både RR och BFNAR är IFRS där RR är en översättning av den versionen av IFRS som fanns vid översättningstillfället, medan BFNAR är en anpassning av denna RR till icke-noterade företag vilket även innebär att det är en mindre version av RR.
RR har inte uppdaterats sedan ansvaret togs över av BFN. Vi har traditionellt sett såväl RR som BFNAR som principbaserade regelverk.

Normgivningen i form av K3 och K2 kan sammanfattas som vi har gjort i diagrammet här nedan:

Årsredovisningslagen, ÅRL, är den lag som reglerar årsredovisningen. K3 och K2 är den kompletterande normgivningen som, precis som det låter, kompletterar lagen eftersom denna inte är fullständig. Såväl K3 som K2 har därmed sitt avstamp i ÅRL och måste förhålla sig till lagen.

K3 och K2 illustreras med egna ringar i diagrammet eftersom det är två separata regelverk som inte ska ha något med varandra att göra. Det betyder inte att det är helt olika bestämmelser i de två regelverken – många bestämmelser är desamma eftersom de grundar sig på regler och principer i ÅRL.

Med regler som grund
Grunden för den svenska normgivningen är, som jag nämnt ovan, ÅRL som innehåller både regler och principer. ÅRL är mer regelbaserad exempelvis vad gäller uppställningsformer där skillnaderna mot IFRS då blir väldigt tydliga. ÅRL anger vilka poster som ska finnas i exempelvis en balansräkning, i vilken ordning dessa ska anges och vilka förändringar som ska/får göras.

K3 vidareutvecklar inte detta speciellt utan är nöjd (om man kan ge ett regelverk ett sådant epitet) med den flexibilitet som ÅRL ger.
K2 däremot utvecklar dessa regler och anger exakt vilka poster som ska vara med. Här kan inte företaget göra anpassningar om det inte är en befintlig post som bara får en annan benämning, exempelvis kan det vara mer lämpligt i ett åkeri att byta ut benämningen Maskiner och andra tekniska anläggningar till Fordon.

IFRS däremot är i det här fallet väldigt principbaserat och anger enbart vilka poster som ska finnas med och att ordningen på dessa poster kan bestämmas på olika sätt.

Fortsättningsvis kommer jag att bortse från dessa grundläggande regler och enbart fokusera på de sammanhang där såväl ÅRL som internationell normgivning behandlar principer.

Med principer som grund
Som framgår ovan innehåller ÅRL en hel del principer som ska ligga till grund för normgivningen. Dessa principer utgör grunden för såväl K3 som K2 men byggs i K2 på med fler regler än i K3.

Reglerna har i K2 oftast karaktären av lättnadsregler. Regeln i K3 kan exemplifieras med bestämmelsen att maximal avskrivningstid på goodwill är tio år.

I 4 kap. 9 § ÅRL finns bestämmelserna kring värdering enligt lägsta värdets princip, LVP, som kan användas som exempel. Detta är en så kallad ofullständig lagregel. ÅRL har därmed inte några detaljerade regler kring hur anskaffningsvärdet, försäljningsvärdet eller återanskaffningsvärdet ska bestämmas.

I K3 respektive K2 finns beskrivning av vilka utgifter som får räknas in i anskaffningsvärde där K2, troligtvis genom en lite mer försiktig tolkning av försiktighetsprincipen, har en snävare definition av anskaffningsvärdet än vad K3 har.

Att mot bakgrund av detta hävda att K2 är regelbaserat och K3 är principbaserat är därmed alltför enkelt.

Inom såväl IFRS som US GAAP finns det ett grundläggande ramverk med allmänna principer (där IASCs föreställningsram som gavs ut 1989 hade vissa likheter med FASBs Conceptual Framwork från 1970-talet) som i olika standarder byggs på med andra principer men också med regler. Att i en sådan värld hävda att IFRS är principbaserat och US GAAP regelbaserat är, precis som fallet med K3 och K2, alldeles för förenklat.
Vad menas då egentligen med principbaserat kontra regelbaserat? Här kommer vi fram till den illustration som Gary och jag har använt oss av på olika sidor av Atlanten med den skillnaden att min illustration var av en gångtrafikant medan Garys handlade om en bilförare, vilket troligen mer är en spegling av hur vi bor (liten ort respektive storstad) än något annat.

Du står vid en vägkorsning. Om det finns trafikljus så säger regeln att om det är grönt så kan du gå vilket förutsätter att de bilar som har rött verkligen står stilla så att du kan gå över gatan säkert. Så länge som detta fungerar så fungerar även trafikregeln.

Om det däremot inte finns någon ljussignal, som i det här exemplet symboliserar regeln, och inte heller något övergångsställe (där man ju som gångtrafikant har företräde) så gäller principen att du tittar om det kommer någon bil och går över gatan när det är fritt från bilar.

Principer ger således mer utrymme för tolkning och individuell bedömning (går jag långsamt så att jag behöver ha längre avstånd till bilen som kommer eller är jag snabb och kan gå fortare över gatan) än regeln där jag vet att är det rött så måste jag stanna kvar på trottoaren.
Oavsett vilket regelverk som företaget använder så har vi en föreställning av att redovisningen är det som ska ge ordning och reda i företaget. Vi har dubbel bokföring så att alla transaktioner redovisas både i debet och kredit. Vi gör löpande avstämningar. Balansräkningen går jämnt upp.

Varför är då frågan om principer och regler så intressant? Jo, redovisningen kan vara svår att få grepp om. Företag som tillämpar IFRS ska i många fall bestämma ett verkligt värde. Vad är det? I stort sett alla företag ska göra en bedömning av osäkra fordringar. Är det mer troligt att man kommer att förlora pengar eller kommer kunden att kunna betala?

Oavsett vilket regelverk som tillämpas så innehåller redovisningen mer eller mindre bedömningar och uppskattningar (där vi nu genom införandet av K3 också får den upplysningsplikt som redan finns i IFRS om upplysningar om väsentliga uppskattningar och bedömningar).

Alla de regelverk som jag har nämnt här, det vill säga ÅRL, K3, K2, IFRS och US GAAP men även den “gamla” goda redovisningsseden, har sin grund i ett antal allmänna principer. Alla regelverken har också regler men i olika omfattning.

Regler kan vara lätta att tillämpa och det är lite lättare att påvisa att företaget har följt eller brutit mot regeln. Regler som är mer allmänna, till skillnad från branschspecifika regler, kan dock ses som lite fyrkantiga och inte alltid spegla företagets verklighet. I en tvist är det således lättare att hävda sin sak om det gäller en specifik regel (eller så är det lättare för motparten att bevisa att regeln var tillämpad på ett felaktigt sätt).

Ur ett amerikanskt perspektiv ser man ett skifte mot mer principbaserad redovisning genom det konvergensprogram som finns mellan FASB och IASB. Ur ett svensk perspektiv har vi precis fått in K2 som innehåller fler regler än vad vi tidigare varit vana vid.

Oavsett vilket regelverk som företaget använder så måste vi vara vakna för vad i regelverket som är en princip och vad som är regel – dels för att dokumentera, dels för att bedöma vilka möjligheter till egna bedömningar som finns och där det då finns potential för olika tolkningar.

Om skribenten: Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton. Hon är ordförande i Fars Kvalitetsnämnd för redovisningsverksamhet och ledamot i Fars Policygrupp för redovisning. Skicka ett mejl till eva.torning@se.gt.com eller kommentera nedan för att komma i kontakt med henne.

Eva Törning
About Eva Törning 20 Articles
Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton samt ledamot i FARs Policygrupp för redovisning och IFRS for SME:s Implementation Group.