Så skiljer sig K2 och K3 vid redovisning av tillgångar

Annons

Annons

I en tidigare artikel som publicerades på CFOworld förra hösten beskrev jag hur principer och regler tillämpas i K3 respektive K2 och att dessa två regelverk i grunden ofta har samma förhållningssätt men att det, till följd av förenklingsreglerna i K2, också kan resultera i helt olika redovisningar. Skillnaderna mellan K3 och K2 är dels att K2 ibland inte tillåter redovisning av en tillgång, dels olika värderingar där K2 generellt har en mer försiktig värdering.

Ett av de områden där det är störst skillnader mellan K3 och K2 är redovisning av materiella och immateriella anläggningstillgångar i allmänhet och byggnader i synnerhet. Detta gör att det kan vara svårt för exempelvis ett mindre fastighetsföretag att välja regelverk.

De olika synsätten påverkar vad som utgör en tillgång, vad som får eller ska inkluderas i anskaffningsvärdet, samt hur avskrivningar och tillkommande utgifter behandlas. Med tillkommande utgifter menas i såväl K2 som K3 de utgifter som uppkommer vid ett senare tillfälle än anskaffningstidpunkten, exempelvis när delar av anläggningstillgången behöver bytas ut.

K2 och K3 har väldigt olika synsätt inom de områden som beskrivs ovan varför de behandlas tillsammans i beskrivningen nedan. För att underlätta förståelsen för de olika regelverken är det viktigt att beakta skillnader i vad som utgör en tillgång (”recognition”), hur indelning görs för avskrivning (”measurement”) samt behandling av tillkommande utgifter (både ”recognition” och ”measurement”). Artikeln avslutas med ett enkelt exempel på hur olika resultat- och balansräkningarna kan bli beroende på om företaget tillämpar K2 eller K3.

Denna artikel behandlar inte redovisning av avskrivningar enligt de lättnadsregler som återfinns i K2.

Vad som utgör en tillgång

K3 och K2 har en skillnad i vad som redovisas som en tillgång, framför allt genom att K2 har en begränsning i p. 9.1 som innebär att enbart tillgångar som företaget äger [min kursivering] får redovisas i balansräkningen. Detta exkluderar således tillgångar som innehas enligt finansiella leasingavtal och som, vid tillämpning av huvudregeln i K3, ska balanseras. I juridisk person enligt K3 finns det ingen skillnad mot K2, det vill säga samtliga leasingavgifter kostnadsförs linjärt.

I K3 gäller en allmän tillgångsdefinition, det vill säga att det är en resurs som företaget har det bestämmande inflytandet över (vanligtvis genom ett ägande) till följd av inträffade händelser, köp, leasing etcetera, och som sannolikt förväntas ge upphov till ett inflöde av likvida medel i framtiden samt att anskaffningsvärdet kan beräknas.

För att återkoppla till min artikel om principer och regler; K3 har en princip medan K2 har en regel vad gäller balansering av tillgångar.
Den fortsatta presentationen begränsas till materiella anläggningstillgångar och därefter till byggnader.

Vilka materiella anläggningstillgångar som ska skrivas av

Enligt K2 p. 10.17 ska varje tillgång skrivas av för sig. Delar av en tillgång som tillsammans utgör en anläggningstillgång ska enligt p. 10.18 skrivas av gemensamt (en avskrivningsenhet). De enda undantagen från detta som finns i K2 är mark, markanläggning, byggnad, byggnadstillbehör och tillkommande utgifter avseende dessa tillgångar som ska betraktas som egna avskrivningsenheter. K2:s bestämmelser är således utformade som regler.

Enligt K3 p. 17.4 ska en tillgång delas upp i komponenter om komponenten i sig är en betydande del av tillgången som sådan och om förbrukningen av komponenten förväntas skilja sig väsentligt från andra delar. Det betyder inte att alla företag ska dela upp sina materiella anläggningstillgångar i komponenter. Det betyder inte heller att ett företag som ska dela upp i komponenter måste göra det på alla sina materiella anläggningstillgångar.

Vad som är betydande respektive väsentligt bedöms av företaget utifrån dess verksamhet, förutsättningar och annat, det vill säga ett principbaserat resonemang. Ett företag kan bestämma att alla komponenter som uppgår till minst 5 procent av den totala tillgången ska särredovisas medan ett annat företag kan sätta gränsen till 20 procent. I K3 är det således en princip som företaget ska förhålla sig till.

De olika synerna på tillgång kan illustreras enligt följande:

Tillkommande utgifter

Tillkommande utgifter enligt K2 och K3 är sådana investeringar som uppkommer vid ett senare tillfälle än då tillgången köptes/byggdes. Behandlingen av tillkommande utgifter skiljer sig åt enligt K2 och K3 eftersom avskrivningarna görs på olika sätt.

Tillkommande utgifter avseende byggnader enligt K2
Enligt K2 görs avskrivningen på tillgången  som en helhet. Enligt K2 p. 10.13 ska en tillbyggnad av en byggnad alltid tas upp som tillgång. Utgift för ombyggnad ska tas upp som tillgång till den del som de kan antas öka värdet på byggnaden. Om utgifterna får dras av skattemässigt så ska de alltid kostnadsföras enligt K2, det vill säga företaget behöver inte göra någon redovisningsmässig bedömning av huruvida utgifterna är balansgilla eller ej. Denna sistnämnda regel innebär att det alltid är tillåtet enligt K2 att ha ett lägre värde än vad företaget skulle ha haft om det hade gjort en bedömning av om utgifterna exempelvis kunde antas öka värdet på byggnaden.

Eftersom K2 innebär en avskrivning av tillgångsenheten så är denna enhet intakt, det vill säga det utrangeras inte delar av tillgången när fysiska delar byts ut eller underhålls. Det enda som händer med tillgången är att det läggs till utgifter om värdet höjs (byggnad) eller funktion/prestandan tydligt förbättras (övriga tillgångar). Redovisat värde kan enbart minskas genom av- och nedskrivningar. Avskrivningstiden är relativt lång eftersom det är tillgångens, i det här fallet byggnadens, nyttjandeperiod som bedöms och hänsyn tas inte till att det finns delar som behöver bytas ut en eller flera gånger under denna nyttjandeperiod.

Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad som syftar till att återställa eller behålla byggnaden i ursprungligt skick och avse delar som normalt behöver bytas ut eller underhållas under byggnadens nyttjandeperiod kostnadsförs när utgifterna uppkommer. Det är inte tillåtet enligt K2 att utrangera den del som ersatts för att därmed kunna balansera den nya utgiften eftersom tillgången är, som jag nämnt ovan, intakt.

Eftersom tillgången utgör denna slutna enhet blir alla tillkommande utgifter som inte får aktiveras reparationer även om de är större åtgärder. K2 resonerar ungefär så här:

1. Du har en byggnad.
2. Taket byts ut.
3. Finns det redan ett tak?
a. Om ja, är det utbytta taket bättre byggt än det gamla (tegel i stället för papp)?
i.  Om ja, aktivera den delen som är en förbättring (tegel) och kostnadsför resten.
ii. Om nej, kostnadsför allt eftersom då är hela beloppet en reparation.
b. Om nej, kan det räknas som en tillbyggnad och aktiveras.
4. Fortsätt att skriva av byggnaden över nyttjandeperioden eller enligt skattemässiga regler.

Detta kan åskådliggöras enligt följande:

Tillkommande utgifter avseende byggnader enligt K3
Om tillgången delats upp i komponenter balanseras utbyten av komponenter. Den gamla komponenten tas då bort från balansräkningen (ursprungligt anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar) och om det finns ett redovisat värde kvar på tillgången kostnadsförs detta som en utrangeringsförlust. Om det är en tillkommande komponent balanseras den.

Skulle företaget inte ha delat in sina tillgångar i komponenter gäller den vanliga tillgångsdefinitionen, det vill säga att det är en resurs som företaget har det bestämmande inflytandet över (vanligtvis genom ett ägande) till följd av inträffade händelser (köp, leasing etcetera) och som sannolikt förväntas ge upphov till ett inflöde av likvida medel i framtiden samt att anskaffningsvärdet kan beräknas.

K3 resonerar ungefär så här:

1. Du har en byggnad.
2. Byggnaden har ett tak som har klassificerats som en egen komponent. Taket byts ut.
2. Ursprungligt anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar på det gamla taket utrangeras i redovisningen och anläggningsregistret.
3. Anskaffningsvärdet på det nya taket balanseras och skrivs av över takets nyttjandeperiod dock längst över byggnadens återstående nyttjandeperiod.

När en kompontent byts ut ökar oftast det nya anskaffningsvärdet jämfört med det gamla till följd av inflationen. Detta kan åskådliggöras enligt följande:

Vad händer i resultat- och balansräkningen enligt K2 och K3?

Antag följande förutsättningar: CFO-bolaget, som är ett mindre företag och därmed kan välja mellan K2 och K3, köper den 1/1 2014 en maskin för 126 000 kr. Maskinen består av två komponenter:

Komponent 1 kostar 36 000 kronor och har en nyttjandeperiod på 3 år, det vill säga en avskrivning på 12.000 kronor per år. Prisnivån är densamma över hela nyttjandeperioden för att förenkla exemplet (och till skillnad från den tidigare figuren).

Komponent 2 kostar 90 000 kronor och har en nyttjandeperiod på 9 år, det vill säga en avskrivning på 10 000 per år.

Komponent 1 byts således ut två gångar under nyttjandeperioden, det vill säga den 1 januari 2017 och den 1 januari 2020. Tillgången skrivs av över 9 år enligt K2 det vill säga 14 000 kronor per år. Redovisning enligt K2 respektive K3 åskådliggörs i här nedanför.

Redovisning enligt K2 resp k3

En redovisning enligt K3 leder således till en högre årlig avskrivning men å andra sidan är utbyten av komponent 1 balansgilla eftersom den gamla komponenten är avskriven vid tidpunkten för utbytet. En avskrivning enligt K2 ger en lägre årlig avskrivning men där betraktas utbyten av komponenter som reparation och underhåll och kostnadsförs därför vilket medför ”hack” i resultatet.

Expertens kommentar:

Materiella anläggningstillgångar i allmänhet och byggnader i synnerhet behandlas mycket olika beroende på om företaget tillämpar K2 eller K3 vilket har sin grund i hur synen på tillgången är – som en enhet där delar inte kan utrangeras eller som en samling komponenter som byts ut vid behov.

En redovisning enligt K2 kan således leda till lägre avskrivningar med högre kostnader för underhåll. Ett fastighetsföretag som om inom ramen för det utvidgade reparationsbegreppet löpande kostnadsför underhållet har således ett ”K2-beteende” och kan således utan problem gå över till K2. Övriga företag måste analysera effekterna av de två regelverken och den utökade administration som komponentindelningen innebär men också de positiva effekterna av ett jämnt resultat utan stora resultattapp när det är dags för underhåll.

Eva Törning
About Eva Törning 20 Articles

Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton samt ledamot i FARs Policygrupp för redovisning och IFRS for SME:s Implementation Group.